“SI PASA PASA Y, SI NO, PAGO CUANDO ME DESCUBRAN Y LISTO”: LA IMPORTANCIA DE LA CONCEPTUALIZACIÓN DE LA PRESENTACIÓN DE DDJJ “EN CERO” COMO EVENTUALMENTE INTEGRATIVAS DEL ARDID EXIGIDO POR LA FIGURA PENAL DE EVASIÓN. EL PRINCIPIO DE APLICACIÓN RETROACTIVA DE LA LEY PENAL MÁS BENIGNA. Por Maria Guadalupe Morera y Diego Ezequiel Paganelli

“SI PASA PASA Y, SI NO, PAGO CUANDO ME DESCUBRAN Y LISTO”: LA IMPORTANCIA DE LA CONCEPTUALIZACIÓN DE LA PRESENTACIÓN DE DDJJ “EN CERO” COMO EVENTUALMENTE INTEGRATIVAS DEL ARDID EXIGIDO POR LA FIGURA PENAL DE EVASIÓN. EL PRINCIPIO DE APLICACIÓN RETROACTIVA DE LA LEY PENAL MÁS BENIGNA.

Comentarios al Fallo “NARDI, ROSANA LETICIA por INFRACCIÓN LEY 24.769” de Cámara Federal de Rosario -Sala B – del 26 de mayo de 2020.-

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Por Maria Guadalupe Morera[1] y Diego Ezequiel Paganelli[2]

 

 

En las actuaciones que comentamos, la Sra. Rosana Leticia Nardi, en su condición de presidente de la firma “Agroactiva S.A.”, es imputada por la presunta comisión del delito previsto en el Art. 1 de la LPT por haber evadido el Impuesto al Valor Agregado, períodos 2016 y 2017, por las sumas de $ 545.564,32 y $ 2.709.735,07 respectivamente. En su accionar la demandada habría consignado datos falsos en sus DDJJ correspondientes a los períodos 06/2016 –omitió reflejar parte del débito fiscal derivado de su actividad comercial, por lo que, declaró un impuesto a ingresar inferior al que se encontraba obligada la sociedad por ley- y 12/2016 –omitió declarar la suma de $630.000 de débito fiscal; resultando, asimismo, la declaración en defecto del impuesto a ingresar al fisco-. Con relación al período fiscal 2017, la presunta maniobra evasiva consistió en la presentación sin movimientos, es decir en “cero”, de las declaraciones juradas correspondientes a las posiciones 01/2017 a 04/2017, no obstante haber desarrollado actividad comercial. Puesto en conocimiento de la firma las conclusiones arribadas por la inspección respecto de las irregularidades verificadas, aquella habría presentado DDJJ rectificativas.

 

Llegan los autos a conocimiento del Tribunal en virtud del recurso de apelación interpuesto por la Fiscalía Federal de la ciudad de San Nicolás, contra la resolución mediante la cual se dictó el sobreseimiento de la Sra. Nardi respecto de los hechos calificados como evasión tributaria del IVA, períodos 2016 y 2017, en los términos del Art. 336 inc. 3 del CPPN.

 

En relación a la evasión de IVA período fiscal 2016, la Fiscalía se agravia de la interpretación efectuada del principio de aplicación retroactiva de la ley penal más benigna. Entiende que la actualización de los montos que fijan las fronteras de punibilidad de la ley penal tributaria para compensar la depreciación sufrida por la moneda en la que están expresados, no implica un cambio de valoración social del hecho que justifique la aplicación retroactiva de la ley 27.430. Por otro lado, respecto del período 2017, arguye que el sobreseimiento resulta prematuro y que existe ardid o engaño, pues, las ocultaciones maliciosas son aquellas donde se oculta o tapa la verdad y/o se calla lo que obligatoriamente se debería decir. Señala que la presentación de DDJJ en cero -2017- y la omisión de declarar parte de las ventas -2016-, constituye ardid claramente dirigido a inducir a error al fisco, acerca de la obligación tributaria que recaía sobre el contribuyente.

 

La Cámara para resolver, a la luz del mandato del principio de aplicación de la ley penal más favorable al imputado y en orden al sobreseimiento de la Sra. Nardi respecto a la presunta evasión fiscal del IVA ($ 545.564), atiende a lo normado por la ley 27.430 –promulgada el 27/12/2017-, en tanto derogó a la 24.769 y aprobó un nuevo Régimen Penal Tributario. Este nuevo régimen tipifica en el primer párrafo del Art. 1° idéntico tipo penal que el derogado, cambiando sólo la condición objetiva de punibilidad para la configuración del delito de evasión tributaria simple, estableciéndola en la suma de $ 1.500.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual, en lugar de $ 400.000 como disponía la norma anterior. Por ende, conforme a su letra, el Tribunal entiende que el período fiscal 2016 no puede ser perseguido penalmente, lo que constituye el mayor grado de benignidad y determina la aplicación retroactiva de esa norma, de acuerdo al imperativo del Art. 2° del Código Penal. En consecuencia, no hace lugar al recurso deducido por el Fiscal y confirma el decisorio en cuanto al sobreseimiento de la encartada, de conformidad con lo previsto en el Art. 336 inc. 3° Del CPPN y Art. 2° del Código Penal.

 

En lo que respecta al período 2017, el estudio se centra en definir si la maniobra de evasión tributaria que ha sido atribuida a la Sra. Nardi (presentación DDJJ sin movimiento “en cero”) reviste entidad suficiente para configurar el ardid o engaño requerido por el Art. 1° de la ley 24.769 como elemento del tipo penal objetivo del delito en cuestión. Por mayoría, la Cámara entiende que sí y revoca el sobreseimiento pronunciado. Para así resolver parte de la importancia de la presentación de DDJJ conforme a derecho, dado que el sistema tributario argentino descansa en el cumplimiento espontáneo de los sujetos pasivos y que sólo ante la falta de datos por parte de éstos, corresponde a la AFIP-DGI determinar de oficio los tributos a ingresar; por lo que, la presentación en cero de las respectivas DDJJ, valoradas en el conjunto de lo actuado, constituyen un medio engañoso típico en los términos requeridos legalmente, puesto que proporciona un dato falso, cual es la inexistencia de actividad comercial.

 

De lo expuesto, observamos dos aspectos relevantes a destacar en el decisorio bajo análisis.

 

Por un lado, la conclusión arribada respecto de la aplicación del principio de ley penal más benigna, en función al monto considerado como condición objetiva de punibilidad (COP). Cabe recordar que la ley aplicable al delito es la vigente al momento de su comisión, tratándose de una regla que se deriva del principio de legalidad que prohíbe la aplicación retroactiva de la ley. La excepción a este principio rector en el ámbito de la validez temporal de la ley penal, lo constituye la retroactividad de la ley penal más benigna y se trata de una excepción con un fundamento político-social, dado que carece de sentido dictar o mantener la ejecución de penas por hechos que ya no se consideran delitos. Dicho principio posee raigambre constitucional, desde que se incorporaron los tratados internacionales a la Carta Magna en el año 1.994, conforme su Art. 75 inc 22. Sin embargo, la solución venida en sentencia implica que, en un contexto inflacionario como existe en nuestro país, la COP se torne irrisoria con el paso del tiempo, obligando al legislador a realizar otra modificación –o derogación y nueva ley- y, en línea con la jurisprudencia bajo análisis, se aplicaría éste principio nuevamente. Tal parece ser la tesitura de la Resolución N° 18/18 emitida por la Procuración General, por medio de la cual se imparten instrucciones a todos los Fiscales para que se opongan a la aplicación de la ley penal más benigna, argumentando que el aumento de los montos dispuestos por la ley constituye una actualización para compensar la depreciación monetaria.

 

Por otro lado, se observa la conceptualización de la presentación de DDJJ “en cero” como integrativas del ardid exigido por la figura penal de evasión. Como explica la doctrina, la evasión consiste en la acción u omisión deliberada del contribuyente obligado al pago de una deuda tributaria exigible quien, mediante la utilización de medios engañosos o ardides, trata de disimular y/o ocultar su real capacidad contributiva, con el propósito expreso de conseguir evitar el pago total o parcial de aquellos. Siendo así, en un sistema donde la autodeterminación tributaria es el principio general, la conducta de la imputada puede constituir un ardid idóneo a fin de engañar al organismo recaudador, ocultando su capacidad contributiva y la magnitud de su obligación tributaria. Al presentar las DDJJ sin movimientos, en franca contradicción con sus registros contables, denota la falta de verdad (primera acepción al vocablo “engaño” según la Real Academia de la lengua española), es decir, un actuar engañoso. No obstante, lo determinante es que la declaración de datos falsos mediante la presentación de declaraciones juradas engañosas, se haga a sabiendas; ya que, de otro modo no habría elemento subjetivo reprochable, o sea, “que se trataría de un simple error que como tal no podría ser reprimido ni amenazado con pena” (voto del Dr. Pineda). Lo aquí relevante es que el “cero” excluye toda posibilidad de simple error, para relevar una clara intención de evadir. Tampoco excluye de responsabilidad la posterior presentación de DDJJ rectificativas.

 

Coincidimos con la resuelto por la Cámara pues, de otro modo, podría llevar a los obligados a pensar algo así como “si pasa, pasa y si no pago cuando me descubran y listo”.


[1] Abogada, egresada con orientación económico- empresarial y de la especialización en Derecho Tributario (UBA). Entrenada en posgrados de tributación internacional en Florida Atlantic University (Executive Education. College of Business) en los años 2017, 2018 y 2019. Posgraduada del Programa Ejecutivo Mandos Medios (Escuela de Negocios de la UNLP); docente en carrera de grado en distintas universidades (UNLAM, UBA) y formadora- docente en organismos gubernamentales (ARBA, IPAP, Procuración de la PBA). Asistente y disertante en Congresos Nacionales e Internacionales y autora de artículos de doctrina en la materia. Actualmente A/C del Departamento Relatoría II Sector CABA de ARBA.

[2] Abogado. Graduado de la Universidad Nacional de Lomas de Zamora. Docente Universitario en la Universidad Nacional de Lomas de Zamora y en la Universidad de Buenos Aires. Cursando la Carrera Docente de la Universidad de Buenos Aires.