¿Tiene facultades jurisdiccionales el Tribunal Fiscal de la Nación para el dictado de medidas cautelares de contenido impositivo? Una doctrina restrictiva que requiere urgente revisión
Medidas cautelares. Medida cautelar de no innovar. Bloqueo de la CUIT. Autos: “PUXIA S.R.L. s/ recurso de apelación – I.V.A.” Exp. N° 48.920-1. TFN Sala “C” Fecha: 11-11-2019
Hechos: La actora interpone recurso de apelación contra la resolución determinativa de oficio por la que se le determinó supuestas diferencias del impuesto al valor agregado -períodos fiscales 6/2014 a 1/2016-. Asimismo, sostiene que, si bien dicho recurso tiene efectos suspensivos, el fisco procedió al bloqueo de su CUIT, por lo tanto, solicita como medida cautelar el restablecimiento de la misma fundado en la aplicación supletoria del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación conforme lo dispuesto por el artículo 195 de la ley de rito.
Sentencia: Con los votos de los Dres. Viviana Marmillon, Claudio Luis y Juan Carlos Vicchi, se resuelve declarar la incompetencia del Tribunal para conocer sobre la medida cautelar solicitada en tanto la misma sería un caso de “situaciones o casos que no se encuentren claramente encuadrados en las disposiciones explícitas que la acotan (vide al respecto TFN Sala D “Pesquera Veraz S.A.” fallo del 21/03/20021, “Asociación Mutual y Social Club Atlético Brown” fallo del 30/09/93 entre otros), de conformidad con lo normado en los artículos 159 y 165 de la ley 11.683, y en atención al carácter de orden público que revisten dichas normas. Asimismo agrega respecto de la aplicación supletoria del CPCCN dispuesta por el artículo 197 de la ley de rito, que “ la supletoriedad rige respecto de aquellas cuestiones “…no previstas en el título II de la ley 11.683 y en el Reglamento Procesal del Tribunal Fiscal…”. Por lo tanto, el efecto suspensivo del recurso del art. 167 de la ley de rito opera solamente respecto al IVA.
Doctrina: El Tribunal Fiscal de la Nación ejerce funciones jurisdiccionales y, al igual que el fuero contencioso administrativo federal, las mismas resultan sustantiva o materialmente judiciales –por ello, a partir de la reforma constitucional de 1994 es correcto denominarlas funciones jurisdiccionales-judiciales-, en tanto es un órgano (TRIBUNAL) de justicia -tributaria-, imparcial e independiente de la Administración activa; y resulta el único tribunal del país especializado tanto en la materia impositiva, por lo que debe gozar de al menos idénticas facultades -por ejemplo, para el dictado de medidas cautelares- que las que ostentan por definición todos los tribunales de justicia, en cualquier tipo de proceso que implique determinación de derechos, en tanto ambos tienen el deber de adoptar decisiones justas basadas en el cabal respeto a las garantías del debido proceso adjetivo y de la doble instancia plena establecidas en el artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos y participan de igual modo en la sublime misión de impartir justicia.
Por lo tanto, es dable afirmar -sin hesitación- que el Tribunal Fiscal de la Nación goza de plenas facultades para dictar medidas cautelares en todo tipo de procesos que sean sometidos a su jurisdicción en la materia impositiva, pues la ley 11.683 de Procedimiento Tributario NO prohíbe, de ningún modo, el dictado de tales decisiones precautorias, siendo que la competencia legalmente atribuida en materia impositiva (art. 159 de la ley 11.683 y modif.) se refiere exclusivamente a las cuestiones de fondo, pero no así a aquellas otras que no resultan decisiones definitivas, como las referidas medidas cautelares.
En efecto, el mencionado texto impositivo en su artículo 197 dispone expresamente que “Será de aplicación supletoria en los casos no previstos en este Título y en el Reglamento Procesal del Tribunal Fiscal, el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y, en su caso, el Código Procesal Penal de la Nación”. Y toda vez que la norma tributaria en cuestión (Ley de Procedimiento Tributario) no legisla de modo expreso sobre las medidas cautelares, cabe destacar que resulta de plena aplicación supletoria lo dispuesto en el Capítulo III del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación relativo a las medidas cautelares, como así también lo prescripto por la ley 26.856, pues en los procedimientos que se tramitan ante el Tribunal Fiscal de la Nación siempre el propio Estado Nacional (AFIP -DGI) será una de las partes intervinientes, al tratarse de asuntos impositivos vinculados a determinaciones de oficio, ajustes de quebrantos, multas, otras sanciones, repeticiones de tributos, entre otros.
Admitir lo contrario implicaría cercenar injustificadamente la posibilidad amplia y efectiva de los contribuyentes de peticionar de modo pleno ante un órgano jurisdiccionalmente apto para reclamar el reconocimiento de derechos fundamentales en toda su extensión, conculcando, en definitiva, la vigencia y progresividad del principio de la tutela jurisdiccional efectiva en materia tributaria, que se encuentra tutelado tanto en diversos tratados internacionales que ostentan, conforme fuera señalado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en Fallos 315:1492, jerarquía supralegal (art. 18 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; arts. 8 y 10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos; arts. 8 y 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos; art. 2, numeral 3° del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos; art. 2 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales.
Por lo demás, no debe perderse de vista que la propia DGI tiene atribuciones legales para dictar medidas preventivas -aun cuando las mismas estuvieran sujetas a revisión jurisdiccional/judicial- pues, por ejemplo, la Resolución General 3358/2012, si bien fue abrogada por el artículo 14 de la Resolución General 3832/2016, habilitaba al organismo recaudador -DGI- a disponer la cancelación y/o el bloqueo de la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) de los contribuyentes; mientras que el artículo 35, inciso h), de la ley 11.683 permite al ente fiscal disponer medidas preventivas tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria, tanto sobre la condición de inscriptos de los contribuyentes y responsables, así como respecto de la autorización para la emisión de comprobantes y la habilidad de dichos documentos para otorgar créditos fiscales a terceros o sobre su idoneidad para respaldar deducciones tributarias y en lo relativo a la realización de determinados actos económicos y sus consecuencias tributarias.
Por ende, resulta lógico colegir que idéntica facultad resolutoria también debiera ostentar el Tribunal competente de revisar los actos tributarios de contenido impositivo, emanados de la Administración Federal de Ingresos Públicos, al igual que sucede en la competencia aduanera del propio TFN, donde el dictado de medidas cautelares constituye una práctica inveterada desde el año 2008.
Por las razones expuestas, y no existiendo en nuestro ordenamiento legal norma alguna que impida al Tribunal Fiscal de la Nación el dictado de medidas cautelares, corresponde concluir, en plena conformidad con el artículo 19 de la Constitución Nacional y las enseñanzas del maestro Hans Kelsen, que “todo lo que no está expresamente prohibido está jurídicamente permitido”, por lo que la doctrina restrictiva que plasma la sentencia objeto de comentario requiere urgente revisión jurisprudencial, a los loables fines de afianzar la justicia tributaria.
