La CSJN se pronuncia sobre los alcances del principio de reserva de ley

El pasado 12 de diciembre, el Máximo Tribunal del país resolvió los autos “Piantoni Hnos. SACIFI y A c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”.

De acuerdo con el tratamiento de los hechos que realiza el Dr. Rosenkrantz en su voto concurrente, ““Piantoni Hermanos SACIFI y A” se dedica a la distribución mayorista de cigarrillos y productos de tabaco. Su operatoria comercial consiste en adquirir la mercadería de la fábrica productora para su posterior colocación en el mercado minorista, operaciones estas últimas que suelen realizarse con dinero en efectivo. A raíz de una diferencia entre el dinero transportado por el transporte de caudales y las acreditaciones bancarias correspondientes, el organismo fiscal constató la existencia de pagos en efectivo por la compra de cigarrillos y productos de tabaco realizados por Piantoni Hermanos a favor de Massalin Particulares S.A. durante el período que va de abril a junio de 2003 y entendió que tales pagos se encontraban sujetos al Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios (…). En concreto, consideró que la empresa realizaba, con carácter recurrente, movimientos de fondos en efectivo para cancelar sus obligaciones sin utilizar para ello su propia cuenta bancaria y encuadró dicha conducta en los términos de la resolución general AFIP 1135/2001, que establece que dichos movimientos configurarán el hecho imponible previsto en la ley cuando constituyan un “sistema de pagos organizados”. En consecuencia, determinó de oficio la obligación tributaria en $ 127.872,86 más intereses y le aplicó una multa equivalente al 70% de ese monto.

El recurso extraordinario federal interpuesto por la actora se sustenta en que se habría efectuado una interpretación inconstitucional de la normativa aplicable pues ésta tendría como fin gravar únicamente aquellas operaciones que evitan el uso de las cuentas bancarias, lo que no había ocurrido en el caso, pues los depósitos se realizaban en la cuenta del proveedor. Sostuvo que la interpretación realizada viola el principio de reserva de ley que rige en materia tributaria, pues exigiría la utilización de una cuenta propia, lo que no surge de la ley.

Por mayoría, la Corte Suprema de Justicia de la Nación rechazó el planteo de la actora. Para ello, realizó un análisis de la normativa vigente en relación al tributo en cuestión, concluyendo que los elementos esenciales del tributo, su hecho imponible, los sujetos obligados, la base imponible y las exenciones han sido expresamente establecidos por una ley, en sentido formal y material, emanada del Congreso de la Nación.

Respecto del Decreto Reglamentario y la Resolución General de la AFIP, entendió que “atendiendo al texto de la ley y al indudable propósito perseguido por ella, no se advierte que la reglamentación haya exorbitado los términos de la disposición legal. En efecto, tal como surge del texto del art. 2° del anexo al decreto 380/01 (…), este se ha limitado a reproducir, de manera casi textual, los términos de la ley. Por su parte, la resolución general AFIP 1135/2001, dictada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, al establecer -en lo que interesa- que los movimientos de fondos gravados son aquellos efectuados a través de sistemas de pago organizados, que reemplacen el uso de las cuentas previstas en el art. 1°, inc. a, de la ley, y en ejercicio de actividades económicas (art. 43), no ha modificado ninguno de los elementos esenciales del tributo creado por el legislador ni ha pretendido ampliar los supuestos comprendidos en el ordenamiento legal abarcando situaciones nuevas o distintas de las previstas en aquel

De esta manera, se consideró que no existía en el caso una violación al principio de reserva de ley.

La disidencia del Dr. Lorenzetti comienza por recordar los principios generales que rigen la materia. Así, trae a colación la reiterada jurisprudencia de la Corte Suprema que ha indicado que “los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas” (Fallos 155:290; 248:482; 303:245; 312:912) y que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (Fallos 316:2329; 318:1154; 319:3400; 321:366 y 2683; 323:240) -citas de Fallos según el voto original-.

Indicó luego que el principio se extiende a todos los elementos esenciales del tributo, los que deben estar expresamente definidos por la norma: el hecho imponible, la alícuota, los sujetos y las exenciones. De este principio se deriva entonces la “regla de la tipicidad“, que exige a la norma tributaria ser precisa en la descripción del hecho generador de la obligación. Según el Presidente de la Corte, el fundamento de este principio reside en la previsibilidad: la necesidad de que el contribuyente conozca de antemano qué comportamientos quedan abarcados por la ley y hacen nacer la obligación de pago.

A la luz de tales consideraciones, el Dr. Lorenzetti indicó que “la norma, por demás genérica e indeterminada, no contiene todos los elementos necesarios para producir el nacimiento de la obligación fiscal y ello ha sido reconocido por el propio legislador dos párrafos más abajo. En efecto, consciente de la notoria vaguedad e imprecisión de los términos empleados, facultó al Poder Ejecutivo “a definir el alcance definitivo de los hechos gravados”, es decir, admitió que el concepto “todos los movimientos…” era indefinido y no resultaba idóneo para generar el efecto jurídico consistente en el nacimiento de la obligación.

No puede aceptarse la definición de hechos imponibles inasibles y de gran amplitud que no permitan determinar cuál es la conducta que se pretende someter al tributo y, correlativamente, posibiliten la discrecionalidad de la administración fiscal, con clara lesión al principio de reserva de ley.” Enfatizó entonces el magistrado disidente que lo principal es que no se prive al contribuyente del conocimiento de los presupuestos de la obligación tributaria.

Finalmente, consideró la cuestión atinente a la delegación legislativa -art. 76 de la Constitución Nacional-. A tal fin, consideró al principio de reserva de ley en materia tributaria un “valladar inconmovible“, y recordó que la Corte Suprema ha sostenido que “no pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución Nacional, autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo.” (Fallos 326:4251).

Indudablemente se trata de un fallo interesante y enriquecedor, pues en él los magistrados de la Corte Suprema presentan dos exámenes distintos para casos en que se cuestionen normas tributarias por ser violatorias del principio de reserva de ley. El voto de la mayoría presenta un análisis “flexible”, con apelaciones a los fines que tuvo en miras el Legislador al dictar la norma para analizar si sus complementarias se apartan de ellos. Por el contrario, el Dr. Lorenzetti adopta un análisis estricto, buscando consagrar la seguridad jurídica para el contribuyente.

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