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En el acotado marco cognoscitivo de revisión, la Sala IV de la C.N.C.A.F. resolvió revocar parcialmente una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que había convalidado una pretensión fiscal sobre base presunta. Ello por cuanto del procedimiento surge que el propio organismo fiscal reconoció que el resultado al que se había arribado era irrisorio, razón por la que, como se expuso, la redujo “por razones de prudencia”, siendo incomprensible para el Tribunal el criterio que utilizó para el cálculo de tal monto. Con este “spoiler” iniciamos una nueva entrega de “Jurisprudencia a dos voces”.
La génesis se vincula a una fiscalización a la empresa Acosta Cereales SRL, en la que el organismo detectó una diferencia de inventario de bienes de cambios mediante el sistema de “cubicaje” (análisis dimensional de la capacidad del contenedor) acorde a los manuales internos del Fisco. Al retrotraerse al 31/12/03 surgen diferencias en cereales que dan origen a ingresos ajustables en los impuestos a las ganancias e IVA, por aplicación de las disposiciones contenidas en el art. 18, inc. d, de la ley 11.683; b) el Fisco impugna un pasivo por incorrecta valuación reliquidando IVA y Ganancias y c) se le impugnaron los créditos fiscales correspondientes a facturas por el servicio de fletes o transportes de granos, siembras, pulverizaciones y desmontes que el Fisco consideró simulados.
El artículo 16 de la LPF, advierte que: “Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas, la AFIP procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha materia, sea mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla”. El órgano fiscal puede recurrir a la determinación de oficio sobre base cierta cuando puede calcular con exactitud la magnitud de la obligación tributaria; o en forma subsidiaria, excepcional y debidamente fundada, a la determinación sobre base presunta cuando el contribuyente o responsable no llevare registraciones contables o no pudiera acceder a las mismas, o estas no reflejaran la realidad económica del contribuyente. El Art. 18 de la LPF faculta el uso de las presunciones, conteniendo un detalle de las mismas, admitiendo la prueba en contrario por parte del contribuyente.
Por tanto la nota característica de esta determinación viene dada por el sustento en presunciones o indicios, así como su característica supletoria (art. sin nro a continuación art. 18 ley 11683). En las presunciones, a partir de un hecho conocido, se infiere un hecho desconocido cuya existencia es muy probable. Esa vinculación lógica no es caprichosa, debiendo el fisco probar la plataforma fáctica sobre la que asentarse, lo que en el caso era dudoso. Hecho que debe ser cierto, concreto y estar debidamente comprobado, evitando las ficciones jurídicas. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ya en la causa Hermitage habilitó la técnica de las presunciones.
El eje de este procedimiento subsidiario es la llamada prueba crítica o presuntiva, que, a partir y con sustento en un hecho real y conocido, probado por medios directos (técnicamente nominado como indicio), da pie al juzgador (en el caso de las presunciones hominis) o al legislador (a través de un “prejuicio” relativo –presunción juris tantum –, o absoluto –presunción juris et de jure–) a tener por demostrado un hecho no conocido o no probado directamente, habida cuenta de la conexidad normal entre uno y otro. Es decir que la presunción es el resultado de un raciocinio que, a partir de aquel hecho conocido y probado con medios directos, llega lógicamente a otro no conocido ni probado con dichos medios. (conf. CORTE, BLANCO, BUITRAGO, Procedimiento Fiscal, pág. 10).
El indicio es una circunstancia que por sí sola no tiene valor alguno; en cambio, cuando se relaciona con otras y siempre que sean graves, precisas y concordantes, constituyen una presunción. Por lo tanto, las presunciones son la consecuencia que se obtiene por el establecimiento de caracteres comunes en los hechos (Fenochietto, Carlos E., y Arazi, Roland, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, comentado y concordado, t. I, p. 566, Astrea, 1983.). Los indicios constituyen el presupuesto lógico de la presunción.
El referido inciso c, del artículo 18 establece una presunción relativa basada en las diferencias físicas de inventario comprobadas por la AFIP, cuyo mecanismo operativo consiste en la toma física de inventario de mercaderías (contar, pesar, medir unidades) con el objeto de comparar su resultado con la existencia al principio del ejercicio de la toma y previa expurgación de las unidades compradas y vendidas en dicho lapso, se obtiene una diferencia física imputable al año anterior. Tal diferencia valuada impositivamente incrementa la renta en un 10% para el Impuesto a las Ganancias.
En cuanto al Impuesto al Valor Agregado, la norma dispone que las diferencias físicas de inventarios comprobadas por el Fisco representan “montos de ventas gravadas omitidas, determinadas por aplicación, sobre la suma de los conceptos resultantes del punto precedente, del coeficiente que resulte de dividir el monto de ventas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquél en que se verifiquen las diferencias de inventarios, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda, por el valor de las mercaderías en existencia al final del ejercicio citado precedentemente, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda. El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal”.
Sin embargo, es importante señalar que la propia AFIP durante el procedimiento reconoció que las cifras obtenidas para las ventas omitidas en IVA, no eran razonables, y acotó por prudencia el monto de las ventas a la ganancia neta determinada. La sociedad cuestionó el método utilizado por la AFIP, y apeló el acto administrativo ante el TFN, la que confirmó la resolución del organismo. Bajo este escenario, la empresa dedujo el recurso ante la alzada.
En este orden, siendo que conforme sus características sucintamente reseñadas surge una tensión entre los principios de justicia tributaria y el de capacidad contributiva, la Sala IV de la CNCAF indicó en el decisorio que en el caso de incrementos patrimoniales, no puede trasladarse el monto presunto establecido automáticamente al IVA, sin practicar un análisis más profundo, máxime cuando el propio organismo fiscal reconoció lo dudoso de aquél y lo morigeró “por razones de prudencia”.
Lo expuesto importó la insuficiencia de la pretensión gravatoria fiscal en el impuesto al valor agregado, ya que ha efectuado un ajuste que arroja dudas sobre el resultado de las ventas que presumiblemente omitió la actora.
