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Fallo: La Cámara en lo Contencioso Administrativo 1a nom. de la Provincia de Córdoba, decidió hacer lugar a la suspensión de los efectos del acto administrativo que obligaba al pago de un tributo, con sus recargos, intereses y multas; en los autos caratulados “RUDOLPH, GUSTAVO DANIEL Y OTROS C/ PROVINCIA DE CÓRDOBA – PLENA JURISDICCIÓN” (Expte. 7803871 iniciado con fecha 07/12/2018).
Antecedentes: La demandante en este caso Rudolph, Gustavo Daniel, solicita de manera subsidiaria, la suspensión de los efectos del acto que lo obligaban al pago de un tributo con sus respectivos, recargos, intereses y multas. Añaden que la Dirección de Policía Fiscal ha imputado a sus mandantes, no solamente responsabilidad solidaria respecto de tributos, recargos e intereses sino también de multas. El Fisco contesta la demanda solicitando el rechazo del pedido de suspensión por falta de cumplimiento de los requisitos exigidos: 1. Verosimilitud del derecho invocado, 2. Cause Grave Daño, 3. Que no lesione el Interés Público y 4. Contra cautela suficiente. Ademas manifiesta que la responsabilidad solidaria tributaria tal y como se encuentra reglada en el derecho público local constituye un instituto que persigue garantizar la percepción oportuna y eficaz de los tributos y que la razón de ser de la responsabilidad solidaria tributaria, que tiene por objeto, garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias cuando sus representantes y directorios han utilizado formas jurídicas o estructurado su negocio de forma tal que les ha permitido eludir las cargas tributarias.
Resolución: La Cámara hace lugar a la suspensión de los efectos del acto administrativo que obligaba al pago de un tributo, con sus recargos, intereses y multas. En este sentido, consideró que en el marco de la Ley No 7.182, la medida cautelar de suspensión de la ejecución del acto administrativo materia de la causa (art. 19), con respecto a su “eficacia”, será dispuesta por el Tribunal en aquellos supuestos en que la ejecución del acto sea susceptible de causar un “grave daño al administrado” y siempre y cuando “se estimara que de la suspensión no se derivará lesión al interés público”. Asimismo, corresponde poner énfasis en que la verosimilitud del derecho es uno de los recaudos comunes a las medidas cautelares.
Por lo que Existiendo verosimilitud del derecho invocado en demanda, cabe morigerar la rigidez con que deben ser analizados los demás requisitos legales que habilitan la suspensión de la ejecución del acto administrativo tributario; ello así, pues se encuentra debilitado, en el caso, su carácter típico: la presunción de legitimidad. En este sentido, la eventual afectación invocada por los accionantes resulta ser de afectación patrimonial, en tanto pone en riesgo derechos y garantías que nuestras Constituciones Nacional y Provincial otorgan a todas las personas como el derecho de propiedad (arts. 14 y 17 C.N.), el de igualdad (art. 16 C.N.) y la garantía del debido proceso y sus derivaciones (arts. 18 y 33 C.N. y 39 C.P.).
No obstante, a fin de su debido resguardo, atento la naturaleza y cuantía del tributo adeudado, el Tribunal considera prima facie, disponer embargo sobre un bien registrable que deberá ser ofrecido por los actores. Se dispone asimismo que, una vez trabado el embargo correspondiente, se dejen sin efecto las fianzas personales oportunamente ofrecidas y ratificadas.
El fallo trae a colasión una cuestión muy recurrente en el marco de los proceso contenciosos respecto de la deuda fiscal de las sociedades: la responsabilidad solidaria de sus directores.
Desde el punto de vista societario, de acuerdo a la Ley General de Sociedades Nº 19.550 (“LGS”), los directores ocupan la administración de la sociedad, un rol central en el desarrollo económico de la misma y en cuanto al cumplimiento de la obligaciones que le son legalmente impuestas a ésta, entre ellas las obligaciones tributarias.
Por otro lado, desde el tratamiento tributario, dicha importancia central se luce al incorporar legalmente a los Directores como responsables solidarios por el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad que administran[1], basado en el hecho que, valga la redundancia, no sólo se encuentran en contacto con el patrimonio de la sociedad, sino también porque las mismas decisiones relacionadas con su administración impactan de lleno en el devenir de aquel. Asimismo, del efecto solidario se entiende que, no asumiendo la calidad de contribuyente, el responsable solidario por su particular rol respecto del destinatario legal tributario, se coloca a su lado, respondiendo a título personal y con fondos propios[2]. Por ello también, el responsable solidario debe estar definido por ley, considerando que respecto de él no se configura el hecho imponible. En este sentido, conviene destacar que el hecho que la ley establezca responsables solidarios, no da lugar a que el Fisco no garantice el debido proceso adjetivo. En función de ello, se pueden caracterizar las implicancias de extensión de la responsabilidad solidaria, desde el lado procesal y en cuanto a la atribución de la responsabilidad.
Desde lo procesal, primero se deberá determinar de oficio al destinatario legal tributario y vencido el plazo establecido en la intimación administrativa, el Fisco podrá iniciar el procedimiento determinativo respecto del responsable, garantizándole el debido proceso adjetivo[3]. En relación a la atribución de la responsabilidad, el Fisco deberá acreditar el factor subjetivo de atribución, es decir, el título de culpa producto de su negligencia u omisión, debido a la naturaleza represiva del reproche de la conducta que hace activar la solidaridad. En este sentido, de una lectura de la LGS, extraemos de los arts. 59 y 274 la exigencia de actuar con “lealtad y diligencia de un buen hombre de negocios”, castigando así todos los daños generados como consecuencia de la falta a dicho deber. De modo que, en este caso, no basta, que una persona sea director de una persona jurídica para que se lo considere responsable solidaria. Es decir que no se trata de una responsabilidad objetiva, sino subjetiva y derivada de una conducta que importe el incumplimiento de los deberes impositivos a cargo del director, teniendo en cuenta que para que tenga a su cargo deberes impositivos de la sociedad, se deberá administrar bienes y disponer de ellos en ejercicio de sus funciones. Solo así puede incurrir en el incumplimiento de los deberes a que se refiere la ley, y de los que se deriva su responsabilidad[4]. Por lo tanto, se deberá demostrar, en el caso particular, no sólo la calidad de director[5], acompañando las constancias que acrediten su designación y que la misma esté vigente al momento de atribuirle la responsabilidad; sino también se deberá demostrar que es culpable[6]. En este sentido, el responsable deberá tratar de demostrar que sus representados los colocaron en situación de incumplir.
A la luz de lo expuesto, en el fallo que nos ocupa el Fisco ha demostrado correctamente tales extremos y que los argumentos expuestos por los directores eran superfluos para lograr eximirlos de la responsabilidad. Ello así, la endeble excusa respecto de la cual los responsables alegan que desempeñaban funciones específicas sin entrometerse en la faz ejecutiva, no logra derrumbar el hecho de que gozaban la calidad de director y que además, participaron activamente durante las Asambleas, puesto que para lograr probar la ausencia de culpa y en consonancia con el art. 274 de la LGS, los responsables, aunque sea, deberían haber dejado asentado en las reuniones de Directorio que opinaban en contrario a la decisión asumida por la mayoría.
A modo de conclusión, si bien los Fiscos a fin de asegurar el ingreso regular de sus arcas públicas, suelen apuntar directamente contra los responsables solidarios, pareciendo que la persecución del contribuyente asume un mero requisito burocrático, es importante destacar que para activar la solidaridad, la atribución de la responsabilidad debe ser subjetiva, poniendo un freno a los Fiscos que solían imputar por el mero hecho de ocupar un cargo. Sin embargo, los Directores no pueden olvidar el rol que ocupan en el seno de una sociedad puesto que cuando aceptan su designación, con ello aceptan no solo sus honorarios, sino también la responsabilidad que su lugar implica.
[1] CNFed. Cont. Adm. – Sala IV, “Granysem SRL (TF 18435-I) c/DGI”, 14/8/2012: “La sociedad es el contribuyente, es decir, el sujeto obligado al pago por realizar el hecho imponible, en tanto los socios gerentes tienen a su cargo el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad a la que representan, tanto formales como materiales, es decir, presentar sus declaraciones juradas y pagar el tributo allí liquidado con los fondos que administran. De no cumplir con estos deberes, deben responder con sus propios bienes por el tributo no ingresado.”
[2] TFApel. Bs. As., “Abril Med SA”, 11/12/2018: “…el accionar de toda empresa deviene de las voluntades de sus directores, o a quienes estos hayan delegado determinadas funciones; y cuando producto de aquellas voluntades, se produce un incumplimiento a sus obligaciones legales, es de clara justicia que quienes decidieron ese incumplir, respondan personalmente por sus consecuencias.”
[3] TSJ CABA, “GCBA c/Luis Bernini SA y otros s/ejecución – IIBB s/recurso de apelación ordinario concedido y recurso de inconstitucionalidad concedido”, 19/12/2018: “En suma, el representante es garante de los deberes fiscales de sus representados. El legislador local colocó a los representantes en el deber de asegurar el cumplimiento de las obligaciones por parte de sus representados en la forma y oportunidad que para ellos rija. De ello se colige que el deber de responder con sus propios bienes no puede exigirse a los deudores por deuda ajena si la deuda no es exigible aún al obligado principal, habida cuenta el carácter accesorio de la responsabilidad por deuda ajena, que depende necesariamente de la existencia de un incumplimiento del contribuyente … el que todavía no se configuró si el debate en sede administrativa (respecto del contribuyente principal) permanece abierto.”
[4] TFN – Sala D, “Rivas, Noefer Ulises c/DGI”, 5/11/1996.
[5] Ibídem cita Nº 2: “…esa función de administración de los bienes del contribuyente durante los períodos fiscales determinados en autos, debe encontrarse debidamente acreditada. Este Cuerpo ha mantenido un férreo criterio en tal sentido: al Fisco le basta con probar la existencia de la representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de la representación…”
[6] SCBA, “Fisco de la Pcia. de Bs. As. c/Raso, Francisco s/sucesión y otros. Apremio”, 02/07/2014: “…ante una responsabilidad subjetiva, similar a la estipulada en la Ley de Sociedades Comerciales, en virtud de la cual corresponde examinar la actuación personal de los directores o representantes, debiéndose corroborar en cada caso si ha habido “incumplimiento de sus deberes tributarios”
