En los últimos tiempos, ante el debate existente en materia de impuestos locales, específicamente en lo que hace a la gravabilidad de las cartas ofertas o propuestas de contratos con cláusulas de aceptación tácita en el Impuesto de Sellos, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, por medio de diversos pronunciamientos[1], ha sentado posición al respecto y en consecuencia declaró improcedente la aplicación de dicho Impuesto en materia de cartas de intención, por no reunir los requisitos esenciales para su gravabilidad.
El impuesto de Sellos, es un tributo indirecto, real, formal, local, que grava la circulación económica exteriorizada por medio de actos, contratos u operaciones onerosas e instrumentadas. Esta circulación económica a la que nos referimos manifiesta de forma mediata, indiciaria y presunta la capacidad contributiva de los sujetos intervinientes (impuesto indirecto), lo cual fundamenta la aplicación del impuesto.
La Ley de Coparticipación N° 23.548 (1988), en el art. 9, inc. B), pto. 2, en materia de Impuesto de Sellos, ha instituido :“En lo que respecta al impuesto de sellos recaerá sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia (…) Se entenderá por instrumento toda escrituras, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes (…)”.
Conforme surge de lo anteriormente mencionado, para que un contrato, acto u operación esté alcanzado por éste impuesto requiere de instrumentación, revistiendo exteriormente los caracteres de un título jurídico, y autosuficiencia que permita, por su solo texto dar cumplimiento a las obligaciones sin necesidad de acudir a otra documentación.
Por su parte, los Códigos Fiscales provinciales, en lo que hace a la gravabilidad del Impuesto objeto del presente análisis, en materia contratos formalizados por correspondencia establecen requisitos análogos. Así el Código Fiscal de la provincia de Formosa, en el art. 132 instituye que estarán sujetos al Impuesto “(…) los actos, contratos y operaciones realizadas por correspondencia epistolar o telegráfica, formalizados entre presentes o ausentes, sea mediante correspondencia , correo electrónico, con firma electrónica o digital y/o cualquier otro medio (…) y en el art. 139, establece que será considerado acto sujeto al pago del Impuesto de Sellos, cuando se verifiquen determinadas condiciones, así: “(…) a) Se acepten las propuestas o el pedido formulado por carta, cable, telegrama o cualquier otro medio idóneo, reproduciendo totalmente la propuesta, sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar el objeto del contrato. b) Las propuestas, pedidos, o los presupuestos aplicados, aceptados con su firma por sus destinatarios. A los fines del párrafo anterior, serán en todos los casos requisitos para la gravabilidad del acto, que la aceptación respectiva haya sido recibida pro el emisor de la propuesta, pedido o presupuesto (…)”.
Podemos vislumbrar que los Códigos Fiscales, en este caso el de Formosa, manifiestan concordancia con el texto de la ley de coparticipación federal, viéndose respetado de esta forma el principio de Supremacía Constitucional sentado por el artículo 31 de la Constitución Nacional.
Entonces, es menester destacar, como acertadamente lo ha señalado nuestro máximo tribunal, que para aplicar el Impuesto de Sellos: a)- no basta la aceptación tácita de documentos [2] y b) -es requisito excluyente el principio instrumental y la autosuficiencia.
Teniendo en cuenta las normartivas nacionales y provinciales vigentes, toda pretensión por parte de los fiscos provinciales, de que la mera aceptación tácita de una operación, acto o contrato genera sujeción al Impuesto, carece de razón alguna, debido a que, la ley grava la transferencia de bienes de un patrimonio a otro (circulación económica) exteriorizada por medio de documentación instrumentada y autosuficiente, que genera el nacimiento del gravamen y es la forma de aceptación de la contraparte frente a la propuesta lo que definirá si la operación ha quedado instrumentada y en consecuencia alcanzada por el tributo o no.
No respetar los requisitos esenciales mencionados ut supra para la sujeción al impuesto de Sellos, implicaría desconocer las exigencias de la ley de coparticipación federal, superponer el impuesto local con el Impuesto al valor agregado, generando la doble imposición y violación al principio de supremacía constitucional, desvirtuando así, el fundamento del gravamen.
Ante la determinación de oficio o intimación de pago por parte de los fiscos locales que pretenden la exigibilidad del gravamen, debemos resaltar las vías procesales existentes.
En primer término ante el procedimiento de determinación de oficio, -que se da inicio con la vista- contamos con el descargo, y si éste es rechazado, con los procedimientos recursivos que cada código fiscal provincial establezca, así en el caso del Código Fiscal de Formosa disponemos, ante la resolución determinativa de la Dirección General de Rentas, con la posibilidad de interponer recurso de reconsideración ante la propia Dirección (art. 87) y sobre la decisión recaída en dicho recurso podemos interponer el recurso jerárquico ante el ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas. Asimismo contra las resoluciones definitivas del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas Públicas procede la demanda contenciosa administrativa ante el Superior Tribunal de Justicia, pero para acudir a dicha instancia, se debe proceder al previo pago (solve et repete) de la presunta obligación (art. 91).
Por otro lado, si bien la CSJN en “Papel Misionero S.A.I.F.C. c/ Misiones, provincia de s/ acción declarativa”, del 05/05/2009, estableció que la violación a la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos es cuestión de derecho público local y por lo tanto la violación a dicha ley no abre la instancia originaria ante este tribunal, en el caso que nos ocupa (gravabilidad de Cartas Ofertas) la Corte habilitó su instancia originaria (arts. 116 y 117 CN), por considerar cumplido los requisitos para su procedencia (Cuestión Federal y que una provincia sea parte) y por haber sido citado el Estado Nacional, las ventajas de esta vía son evidentes ya que permite obtener una resolución en única instancia y evitar el previo pago .
Por otro lado, es importante resaltar el actuar tanto de los fiscos provinciales como de los contribuyentes o responsables frente al gravamen, así los fiscos provinciales a través de resoluciones y en su afán de percibir tributos, dan una interpretación errónea a los textos legales, aplicando irrazonablemente en el caso concreto la normativa legal- tal sería el caso de pretender aplicar el Impuesto de Sellos a las cartas ofertas con cláusulas de aceptación tácita. Por su lado, los contribuyentes damnificados por la sujeción al gravamen, pretenden declarar la inconstitucionalidad de una norma [3], por supuesta violación a las normas constitucionales y federales.
Si bien es claro el error por parte de los fiscos locales al dar una interpretación errónea al texto legal, no es menos cierto, que este accionar del fisco, no hace a la inconstitucionalidad de ninguna norma, ya que para pretender dicha inconstitucionalidad debe configurarse un acto de suma gravedad y que la colisión con los preceptos y garantía constitucionales deben surgir de la propia ley[4], no de la aplicación irrazonable que de ella se haga en cada caso.
Entonces, debemos diferenciar, la aplicación errónea por parte del fisco en el caso en concreto de determinada normativa legal, que daría derecho a la no aplicación de la misma, pero esta falta de acierto de las provincias al momento de interpretar las normas no genera la inconstitucionalidad de las mismas, ya que lo desacertado es la aplicación y no el texto legal en sí.
Finalmente y luego del análisis hecho en pocas líneas, vemos que no es la armonía entre la Ley de coparticipación y la normativa provincial lo que muchas veces se encuentra ausente sino la interpretación y posterior aplicación que se le da a las mismas. Así en materia de cartas de intención, el texto de la norma local, en este caso claramente busca replicar los términos empleados en la ley de coparticipación federal (Ley 23.548, art. 9 del inc. b apartado 2do), la cual, establece claramente que el Impuesto de Sellos recaerá sobre los contratos por correspondencia cuando sean a título oneroso y estén instrumentados.
Leandro H. Caja
El artículo fue publicado en la Revista de Derecho Tributario –IJ Editores-, dirigida por la Dra. Catalina García Vizcaíno.
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[1] Corte Sup.,08/09/2009, “Shell compañía Argentina de Petróleo S.A. C/ Entre Ríos, Provincia de s/ Acción Declarativa de Certeza”, Corte Sup., 08/09/2009, “Petrobras Energía S.A. c/ Chaco, Provincia de s/ acción Declarativa de Certeza”, Corte Sup., 08/09/2009, “Esso Petrolera Argentina S.R.L c/ Chaco Provincia del y otro ( Estado Nacional) s/ Acción declarativa de certeza”, Corte Sup., 08/09/2009, “Esso Petrolera Argentina S.R.L. c/ Entre Ríos”.
[2] Corte Sup., 8/09/2009 en la causa: “Petrobras Energía S.A. c/ Chaco, provincia de s/ acción declarativa de certeza”.
[3] Como en el caso de “Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. s/ demanda declarativa de certeza” (8/09/2009), donde la compañía petrolera pretendía declarar la inconstitucionalidad de los arts. 170 y 172 del Código Fiscal de Entre Ríos, por contravenir normas federales y constitucionales.
[4] Corte Supr.,17/09/1998, “Lavandera de Rizzi, Silvia c/ Instituto Provincial de la Vivienda”.
